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RealDecreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el PlanGeneral de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterioscontables específicos para microempresas
(B.O.E. de 21-11-2007)

I

Ladisposición final primera de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reformay adaptación de la legislación mercantil en materia contable para suarmonización internacional con base en la normativa de la UniónEuropea, autoriza al Gobierno para que, de forma simultánea al PlanGeneral de Contabilidad y como norma complementaria de éste, apruebe elPlan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas (enadelante, Plan General de Contabilidad de Pymes), con el mandato de querecoja los contenidos del mismo relacionados con las operacionesrealizadas, con carácter general, por estas empresas, y le habilita asimplificar criterios de registro, valoración e información a incluiren la memoria.
El Plan General de Contabilidad de Pymes que ahorase aprueba constituye el desarrollo de las normas contables que puedenser aplicadas por ciertas empresas, delimitadas en el cuerpo de estereal decreto. La aprobación de esta norma en un real decretodiferenciado del que aprueba el Plan General de Contabilidad, sejustifica por razones de sistemática normativa, con el fin de que laspequeñas y medianas empresas cuenten con un Plan contable completo yespecífico, que presenta la misma estructura que el Plan General deContabilidad.
En la determinación de las operaciones realizadas con carácter generalpor estas empresas y, en consecuencia, en la simplificación de loscriterios contenidos en el Plan General de Contabilidad se ha partidode una propuesta analizada en un grupo de trabajo específico creadopara esta tarea. Asimismo, a efectos de valorar su idoneidad yadecuación con el Marco Conceptual de la Contabilidad contenido en elCódigo de Comercio, este proyecto normativo fue sometido a informe delConsejo de Contabilidad en su reunión celebrada el día 5 de septiembrede 2007, una vez oído el Comité Consultivo de Contabilidad reunido eldía 25 de julio de 2007.
El artículo 1 de este real decreto aprueba el Plan General deContabilidad de Pymes, determinando el artículo 2 su ámbito deaplicación. Debe resaltarse el carácter voluntario de este Plan Generalde Contabilidad de Pymes, cuya aplicación es opcional para las empresasque cumplan las condiciones establecidas en el artículo 175 del TextoRefundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real DecretoLegislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, para la formulación debalance y estado de cambios en el patrimonio neto abreviados.Adicionalmente se exige que la empresa no se encuentre en alguno de lossupuestos de exclusión regulados en el apartado 2 del artículo 2 deeste real decreto. Cabe mencionar que estas mismas circunstanciasdelimitan la posibilidad, para las entidades no mercantiles de aplicarlos contenidos de este Plan General de Contabilidad de Pymes, en lostérminos recogidos en el artículo 5.
Teniendo en cuenta que la determinación del cumplimiento de lascondiciones aludidas se produce a cierre de ejercicio, el sujetocontable registrará sus operaciones atendiendo a las circunstanciasprevisibles, efectuando, en su caso, y al menos al cierre delejercicio, los ajustes que procedan.

Adicionalmente,la opción que una pequeña o mediana empresa ejerza de aplicar el PlanGeneral de Contabilidad o el Plan General de Contabilidad de Pymes,deberá mantenerse de forma continuada un mínimo de tres ejercicios,salvo que la empresa, por dejar de estar incluida en el ámbito deaplicación de este último, tuviera que aplicar obligatoriamente el PlanGeneral de Contabilidad.
Por su parte, el artículo 3 de este realdecreto prohíbe la aplicación parcial del Plan General de Contabilidadde Pymes, exigiendo que se considere como un cuerpo completo, de formaque el usuario de la información financiera externa pueda ser conocedorde los criterios que subyacen en unas cuentas anuales de pequeñas ymedianas empresas. Y ello sin perjuicio, obviamente, de que si unaempresa que aplique este Plan realiza operaciones que no estánespecíficamente recogidas en él, habrá de remitirse a las normas o alos apartados específicos del Plan General de Contabilidad, quecontengan los criterios de registro, valoración y presentación dedichas operaciones, con la excepción de los relativos a activos nocorrientes y grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta.
Asimismo, debe resaltarse que las normas de activos financieros ypasivos financieros se conciben en el Plan General de Contabilidad dePymes como normas aplicables en su totalidad, sin que procedaconsiderar a efectos valorativos categorías diferentes a las que estáncontempladas en ellas, y sin perjuicio de la remisión a los contenidosdel Plan General de Contabilidad en relación con los contratosparticulares no regulados en el Plan General de Contabilidad de Pymes;a saber, los pasivos financieros híbridos, los instrumentos compuestos,los derivados que tengan como subyacente inversiones en instrumentos depatrimonio no cotizados cuyo valor razonable no pueda ser determinadocon fiabilidad, los contratos de garantía financiera, las fianzasentregadas y recibidas y las coberturas contables.
La estructura del Plan General de Contabilidad de Pymes es la misma quela del Plan General de Contabilidad. Consta de cinco partes precedidasde una Introducción en la que se explicitan las característicasfundamentales de este texto y sus diferencias con respecto al PlanGeneral de Contabilidad.

Algunade las variaciones que el usuario del Plan General de Contabilidad dePymes encontrará al comparar su contenido con el del Plan General deContabilidad, son:

1. La primera parte, quecontiene el Marco Conceptual de la Contabilidad, no ha sufrido ningunamodificación destacable respecto a la primera parte del Plan General deContabilidad, si bien dado el tamaño de las empresas destinatarias deeste Plan, el estado de flujos de efectivo se contempla como undocumento de elaboración voluntaria, al amparo de lo dispuesto en losartículos 34 del Código de Comercio y 175 del Texto Refundido de la Leyde Sociedades Anónimas.

2. En la segunda parte,normas de registro y valoración para pequeñas y medianas empresas, sehan eliminado las normas relativas a ciertas operaciones que se hanconsiderado como de escasa realización por estas empresas. En estesentido, se han eliminado las siguientes normas o apartados:
a) Fondo de comercio.
b) Instrumentos financieroscompuestos.
c) Derivados que tengan como subyacente inversiones en instrumentos depatrimonio no cotizados cuyo valor razonable no pueda ser determinadocon fiabilidad.
d) Contratos de garantía financiera.
e) Fianzas entregadas y recibidas.
f) Coberturas contables.
g) Pasivos por retribuciones a largoplazo al personal.
h) Transacciones con pagos basadosen instrumentos de patrimonio.
i) Combinaciones de negocio.
j) Operaciones de fusión, escisión yaportaciones no dinerarias de un negocio entre empresas del grupo.

Asimismo,se han simplificado algunos de los criterios de registro y valoracióncontenidos en el Plan General de Contabilidad, fundamentalmenterelacionados con los instrumentos financieros. En particular, se haneliminado determinadas categorías de activos financieros y se hasuprimido el criterio de valoración a valor razonable con imputacióndirecta de los cambios de valor a patrimonio neto, establecida para losactivos financieros disponibles para la venta en el Plan General deContabilidad, así como la posibilidad de designar a inicio activos ypasivos a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas yganancias.
Debe también resaltarse la eliminación de la normarelativa a activos no corrientes y grupos enajenables de elementos,mantenidos para la venta, cuyo contenido no resulta de aplicación a lasempresas usuarias del Plan General de Contabilidad de Pymes. Porúltimo, se ha suprimido el apartado relativo a la conversión de lascuentas anuales a la moneda de presentación, que carece de objeto en elPlan General de Contabilidad de Pymes dado que se establece comorequisito para poder aplicar este Plan que la moneda funcional de laempresa sea el euro.

3.La tercera parte, contiene además de las normas de elaboración, losmodelos de las cuentas anuales para las pequeñas y medianas empresas,que son iguales a los modelos abreviados contenidos en la tercera partedel Plan General de Contabilidad, si bien prescindiendo de lassubagrupaciones, epígrafes, partidas y apartados de información enmemoria relativos a las operaciones cuyo desarrollo no se inserta en elPlan General de Contabilidad de Pymes. Debe resaltarse que las empresasque opten por la aplicación de este texto y realicen operaciones nocontenidas en el mismo, además de aplicar las normas de registro yvaloración del Plan General de Contabilidad, habrán de incluir laspartidas correspondientes en los documentos que conforman las cuentasanuales de estas empresas, así como habrán de suministrar en la memoriala información que expresamente se requiere en el modelo de memoriaabreviada o, en el caso de operaciones que no se informen en ésta, enel modelo de memoria normal, incluidos ambos en el Plan General deContabilidad.
Mención especial requiere una de las novedades deesta parte del Plan constituida por la eliminación del estado deingresos y gastos reconocidos dada la práctica ausencia de operacionesque conllevan en el Plan General de Contabilidad la imputación deingresos y gastos directamente al patrimonio neto. Es por ello, que seha considerado conveniente simplificar el estado de cambios en elpatrimonio neto de pequeñas y medianas empresas, que estará formadoúnicamente por un documento, que contempla todos los cambios en elpatrimonio neto, realizados con los socios, con terceros o como unamera reclasificación de las partidas. En este documento se ha añadidoespecíficamente la información relativa a los ingresos y gastosdirectamente imputados a patrimonio neto, que de acuerdo con loscontenidos de este Plan serán las subvenciones, donaciones y legadosconcedidos a la empresa por terceros y los ingresos fiscales adistribuir. De la misma forma, si la empresa realizara alguna operaciónque conllevara, por aplicación del Plan General de Contabilidad, otrotipo de ingreso o gasto imputado directamente al patrimonio neto,deberá incorporarse la correspondiente fila y columna en dicho estado.

4.La cuarta y quinta parte, incluyen los grupos, subgrupos y cuentasnecesarios para el reflejo contable de las operaciones contenidas en lasegunda parte del Plan General de Contabilidad de Pymes, así como lasdefiniciones, relaciones contables y los movimientos que darán origen alos motivos de cargo y abono.
Ha de resaltarse la eliminación delos grupos 8 y 9 que reflejan los gastos e ingresos registradosdirectamente en el patrimonio neto, respectivamente. En este sentido,el movimiento establecido para las subvenciones, donaciones y legadosrecibidos de terceros que constituyen ingresos imputados directamenteal patrimonio neto, refleja tanto la obtención, como el traspaso a lacuenta de pérdidas y ganancias y el efecto impositivo asociado a lascitadas subvenciones, donaciones y legados.
Las normas de aplicación de este Plan General de Contabilidad de Pymesse completan con las disposiciones adicionales primera y segunda, quedesarrollan los criterios que han de seguirse en la utilización delPlan General de Contabilidad de Pymes, tanto en caso de abandono de loscriterios contables específicos aplicables por las microempresas, comodel posible paso del Plan General de Contabilidad aprobado por RealDecreto 1514/2007, de 16 de noviembre, a la utilización del PlanGeneral de Contabilidad de Pymes, en el ejercicio en que un sujetocontable entre en el ámbito de aplicación de este último Plan. En lossupuestos contrarios, de paso al Plan General de Contabilidad, seatenderá a lo regulado a este respecto en la disposición adicionalúnica del real decreto por el que se aprueba el Plan General deContabilidad.
Asimismo, las disposiciones transitorias primera, segunda y terceraregulan la aplicación por primera vez del Plan General de Contabilidadde Pymes después de su entrada en vigor, de forma similar a laestablecida para la aplicación por primera vez del Plan General deContabilidad, pero simplificando los criterios de las operaciones queno se desarrollan en este texto, sin perjuicio de la aplicación de loscontenidos de las disposiciones transitorias relativas a la primeraaplicación establecidas en el real decreto por el que se aprueba elPlan General de Contabilidad, en caso de haber tenido lugar dichasoperaciones.

II

Ladisposición final primera de la Ley 16/2007 establece por otra parte,que atendiendo a la singularidad de las empresas de muy reducidadimensión, este desarrollo reglamentario incorporará otros criterios deregistro y valoración simplificados; en particular, en el gasto por elImpuesto sobre Sociedades y en las operaciones de arrendamientofinanciero y otras de naturaleza similar.
El artículo 4 de estereal decreto desarrolla este mandato, recogiendo las circunstancias quehan de cumplir las empresas para que puedan optar por la aplicación delos criterios contables específicos de las microempresas. Estascircunstancias se refieren a la cifra del total de las partidas delactivo, que no podrá superar el millón de euros, al importe neto de lacifra de negocios, que no superará los dos millones de euros y alnúmero medio de trabajadores que no podrá ser superior a 10. Estosmismos criterios serán de aplicación para las entidades no mercantiles;en particular, para las fundaciones.
Por lo que se refiere al registro de las operaciones y a lasconsecuencias de ejercer la opción de aplicar estos criteriosespecíficos, se entienden aplicables las mismas indicacionesanteriormente mencionadas para el Plan General de Contabilidad de Pymes.
El primer criterio específico se refiere al tratamiento contable de losacuerdos de arrendamiento financiero y otros de naturaleza similar,estableciéndose la imputación de la cuota devengada en el acuerdo, comoun gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias. En el momento en que seejerza la opción de compra procederá registrar el activo por el importesatisfecho, aplicando el criterio valorativo del precio de adquisición.Asimismo, en atención a la relevancia de determinada información deestos acuerdos de arrendamiento financiero, se exige la incorporaciónde esta información en la memoria de las cuentas anuales.
No obstante lo anterior, las operaciones de arrendamiento financieroque tengan por objeto terrenos, solares u otros activos noamortizables, han de seguir el tratamiento exigido en la norma deregistro y valoración del Plan General de Contabilidad de Pymes.
El otro criterio específico se refiere al registro contable delimpuesto sobre beneficios, considerándose como gasto por impuesto elimporte que resulte de las liquidaciones fiscales del ejerciciocorriente, es decir, el gasto por impuesto sobre beneficios se haceequivalente al gasto por impuesto corriente. Adicionalmente, esteartículo 4 recoge la información a incluir en la memoria que completarála aplicación de este criterio.
En ambos casos, se determinan las cuentas y los movimientos que, concarácter general, pueden utilizar las empresas que apliquen estoscriterios específicos.
Las disposiciones adicional tercera y transitoria cuarta regulan laforma de proceder en el primer ejercicio en el que se apliquen loscitados criterios, tanto en el supuesto de aplicaciones posteriores ala entrada en vigor de este real decreto como en dicho momento.

III

Ladisposición transitoria sexta de este real decreto establece, concarácter general, la aplicación por parte de los destinatarios de lasnormas contables aprobadas por este real decreto, de las adaptacionessectoriales y resoluciones del Instituto de Contabilidad y Auditoría deCuentas, que mantienen su vigencia en los términos establecidos en ladisposición transitoria quinta del real decreto que aprueba el PlanGeneral de Contabilidad.
Por lo que se refiere a los desarrollosnormativos futuros, quedan incorporados en la disposición final primeracomo desarrollos directos del Plan General de Contabilidad, queresultarán obligatorios para todos los sujetos contables, incluidos losque apliquen el Plan General de Contabilidad de Pymes, sin perjuicio deque en algún aspecto pueda haber una especificidad que en todo casodeberá ser diferenciada expresamente en la norma.
Por último, la disposición final tercera señala la entrada en vigor deeste real decreto para los ejercicios anuales que comiencen a partirdel 1 de enero de 2008.

Ensu virtud, a propuesta del Ministro de Economía y Hacienda, de acuerdocon el Consejo de Estado y previa deliberación del Consejo de Ministrosen su reunión del día 16 de noviembre de 2007.

DISPONGO

Artículo 1. Aprobación del Plan General deContabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas.
Se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y MedianasEmpresas (en adelante, Plan General de Contabilidad de PYMES), cuyotexto se inserta a continuación.

Artículo 2. Ámbito de aplicación del PlanGeneral de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas.
1. Podrán aplicar este Plan General de Contabilidad de Pymes todas lasempresas, cualquiera que sea su forma jurídica, individual osocietaria, que durante dos ejercicios consecutivos reúnan, a la fechade cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las circunstanciassiguientes:
a) Que el total de las partidas delactivo no supere los dos millones ochocientos cincuenta mil euros.
b) Que el importe neto de su cifraanual de negocios no supere los cinco millones setecientos mil euros.
c) Que el número medio de trabajadoresempleados durante el ejercicio no sea superior a cincuenta.
Las empresas perderán la facultad de aplicar el Plan General deContabilidad de Pymes si dejan de reunir, durante dos ejerciciosconsecutivos, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, dos de lascircunstancias a que se refiere el párrafo anterior.
En el ejercicio social de su constitución o transformación, lasempresas podrán aplicar este Plan General de Contabilidad de Pymes sireúnen, al cierre de dicho ejercicio, al menos dos de las trescircunstancias expresadas en este apartado.
Si la empresa formase parte de un grupo de empresas en los términosdescritos en la norma de elaboración de las cuentas anuales 11.ªEmpresas de grupo, multigrupo y asociadas contenida en la tercera partedel Plan General de Contabilidad de Pymes, para la cuantificación delos importes se tendrá en cuenta la suma del activo, del importe netode la cifra de negocios y del número medio de trabajadores del conjuntode las entidades que conformen el grupo.
Las magnitudes contables a las que se refiere este apartado serán lasque se deriven de las normas contables que hayan resultado deaplicación en el último ejercicio y en ausencia de éste, las del PlanGeneral de Contabilidad de Pymes.
El registro de las operaciones debecondicionarse al previsible cumplimiento de los citados requisitos.

2.En ningún caso podrán aplicar este Plan General de Contabilidad dePymes, las empresas que se encuentren en alguna de las siguientescircunstancias:
a) Que hayan emitido valores admitidos anegociación en mercados regulados o sistemas multilaterales denegociación, de cualquier Estado miembro de la Unión Europea.
b) Que forme parte de un grupo desociedades que formule o debiera haber formulado cuentas anuales consolidadas.
c) Que su moneda funcional seadistinta del euro.
d) Que se trate de entidades financieras que capten fondos del públicoasumiendo obligaciones respecto a los mismos y las entidades que asumanla gestión de las anteriores.

3.La opción que una empresa, incluida en el ámbito de aplicación del PlanGeneral de Contabilidad de Pymes, ejerza de seguir este Plan o el PlanGeneral de Contabilidad, deberá mantenerse de forma continuada, comomínimo, durante tres ejercicios, a no ser que, con anterioridad altranscurso de dicho plazo, la empresa pierda la facultad de aplicar elPlan General de Contabilidad de Pymes, conforme a lo establecido en losapartados anteriores.

Artículo 3. Aplicación del Plan General deContabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas.
1. La empresa que, cumpliendo los requisitos exigidos en el artículoanterior, opte por la aplicación del Plan General de Contabilidad dePymes, deberá aplicarlo de forma completa.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, no tendrán caráctervinculante los movimientos contables incluidos en la quinta parte delPlan General de Contabilidad de Pymes y los aspectos relativos a lanumeración y denominación de cuentas incluidos en la cuarta parte,excepto en aquellos aspectos que contengan criterios de registro ovaloración.

2.Cuando una empresa que aplique el Plan General de Contabilidad de Pymesrealice una operación cuyo tratamiento contable no esté contemplado endicho texto habrá de remitirse a las correspondientes normas yapartados contenidos en el Plan General de Contabilidad con laexcepción de los relativos a activos no corrientes y grupos enajenablesde elementos, mantenidos para la venta que en ningún caso seránaplicables.

Artículo 4. Criterios específicos aplicablespor microempresas.
1. Los criterios señalados en los apartados siguientes de esteartículo, podrán ser aplicados por todas las empresas que habiendooptado por aplicar el Plan General de Contabilidad de Pymes, durantedos ejercicios consecutivos reúnan, a la fecha de cierre de cada uno deellos, al menos dos de las siguientes circunstancias:
a) Que el total de las partidas delactivo no supere el millón de euros.
b) Que el importe neto de su cifraanual de negocios no supere los dos millones de euros.
c) Que el número medio de trabajadoresempleados durante el ejercicio no sea superior a diez.
Las empresas perderán la facultad de aplicar los criterios específicoscontenidos en el presente artículo si dejan de reunir, durante dosejercicios consecutivos, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, dosde las circunstancias a que se refiere el párrafo anterior.
En el ejercicio social de su constitución o transformación, lasempresas podrán aplicar los criterios específicos contenidos en elpresente artículo si reúnen, al cierre de dicho ejercicio, al menos dosde las tres circunstancias expresadas en este apartado.
Si la empresa formase parte de un grupo de empresas en los términosdescritos en la norma de elaboración de las cuentas anuales 11.ªEmpresas de grupo, multigrupo y asociadas contenida en la tercera partedel Plan General de Contabilidad de Pymes, para la cuantificación delos importes se tendrá en cuenta la suma del activo, del importe netode la cifra de negocios y del número medio de trabajadores del conjuntode las entidades que conformen el grupo.
Las magnitudes contables a las que se refiere este apartado serán lasque se deriven de las normas contables que hayan resultado deaplicación en el último ejercicio y en ausencia de éste, las del PlanGeneral de Contabilidad de Pymes incluyendo los criterios específicospara microempresas.
A estos exclusivos efectos, cuando proceda considerar los criteriosespecíficos para microempresas, el total activo deberá incrementarse enel importe de los compromisos financieros pendientes derivados de losacuerdos descritos en la norma primera del apartado 3 de este artículo.
El registro de las operaciones debecondicionarse al previsible cumplimiento de los citados requisitos.

2.La opción que una microempresa ejerza de aplicar o no los criteriosespecíficos contenidos en el apartado 3 siguiente, deberá mantenerse deforma continuada, como mínimo, durante tres ejercicios, a no ser que,con anterioridad al transcurso de dicho plazo, la empresa pierda lafacultad de aplicar los criterios específicos para microempresas,conforme a lo establecido en el apartado anterior.

3.Las empresas que opten por los criterios específicos de lasmicroempresas, habrán de hacerlo de forma conjunta, debiendo seguir lassiguientes normas, respecto a las operaciones descritas a continuación:
1.ª Acuerdos de arrendamientofinanciero y otros de naturaleza similar:
En la calificación de un acuerdo de arrendamiento como financiero, seestará a lo dispuesto en la norma de registro y valoracióncorrespondiente incluida en la segunda parte del Plan General deContabilidad de Pymes.
Los arrendatarios de los acuerdos de arrendamiento financiero u otrosde naturaleza similar que no tengan por objeto terrenos, solares uotros activos no amortizables, contabilizarán las cuotas devengadas enel ejercicio como gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias. En sucaso, en el momento de ejercer la opción de compra, se registrará elactivo por el precio de adquisición de dicha opción.
En la memoria de las cuentas anuales, en el apartado 5. Inmovilizadomaterial, intangible e inversiones inmobiliarias, deberá indicarse elvalor razonable o valor al contado del activo calculado al inicio delarrendamiento y su vida útil estimada, las cuotas abonadas, la deudapendiente de pago y el importe por el que se pudiese ejercer la opciónde compra, si la hubiere. La información acerca de las cuotas deberásuministrarse diferenciando la parte que corresponda a la recuperacióndel coste del bien y la carga financiera. A tal efecto, para cadaacuerdo de arrendamiento financiero deberá cumplimentarse la siguienteinformación:

Año

Cuotadel acuerdo de arrendamiento

Compromisospendientes

Recuperacióndel coste

Cargafinanciera

 

1

...

n

Losarrendatarios de los acuerdos de arrendamiento financiero u otros denaturaleza similar que tengan por objeto terrenos, solares u otrosactivos no amortizables, aplicarán los criterios de registro yvaloración relativos a los arrendamientos financieros y otrasoperaciones de naturaleza similar contenidos en la segunda parte delPlan General de Contabilidad de Pymes.
2.ª Impuesto sobre beneficios:
El gasto por impuesto sobre beneficios se contabilizará en la cuenta depérdidas y ganancias por el importe que resulte de las liquidacionesfiscales del impuesto sobre sociedades relativas al ejercicio. A talefecto, al cierre del ejercicio, el gasto contabilizado por losimportes a cuenta devengados, deberá aumentarse o disminuirse en lacuantía que proceda, registrando la correspondiente deuda o créditofrente a la Hacienda Pública.
En la memoria de las cuentas anuales, en el apartado 9. Situaciónfiscal, deberá indicarse la siguiente información:
a) Diferencias entre la base imponible del impuesto y el resultadocontable antes de impuestos motivadas por la distinta calificación delos ingresos, gastos, activos y pasivos.
b) Bases imponibles negativaspendientes de compensar fiscalmente, plazos y condiciones.
c) Incentivos fiscales aplicados en el ejercicio y los pendientes dededucir, así como los compromisos adquiridos en relación con estosincentivos, y
d) Cualquier otra circunstancia decarácter sustantivo en relación con la situación fiscal.
A los empresarios individuales, al no estar sujetos al impuesto sobresociedades, les será de aplicación lo dispuesto en el apartado 5 de lanorma de registro y valoración relativa al impuesto sobre beneficioscontenida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad de Pymes.

4.Las cuentas a utilizar para el registro contable de las operacionesdescritas en el apartado 3 anterior serán, con carácter general, lassiguientes:
a) La cuenta 621. «Arrendamientos y cánones» previstaen la cuarta parte del Plan General de Contabilidad de Pymes, sedesagregará en las siguientes cuentas de cuatro cifras:
6210. «Arrendamientos y cánones».
6211. «Arrendamientos financieros yotros».
El movimiento de la cuenta 6211 esel siguiente:
Se cargará:
Por el importe devengado por las cuotas del arrendamiento financiero yotros similares, con abono, normalmente, a cuentas del subgrupo 57.
Se abonará:
Con cargo a la cuenta 129.
b) La cuenta 6300. «Impuestocorriente» prevista en la cuarta parte del Plan General de Contabilidad dePYMES.

5.Las empresas que apliquen los criterios específicos contenidos en elapartado 3 de este artículo incluirán en el apartado 2.1.a) de lamemoria una mención expresa de la aplicación de estos criterios.

Artículo 5. Entidades no mercantiles.
Las entidades que realicen actividades no mercantiles que venganobligadas por sus disposiciones específicas a aplicar alguna adaptacióndel Plan General de Contabilidad, podrán optar por aplicar loscontenidos del Plan General de Contabilidad de Pymes y los criterioscontables específicos para microempresas establecidos en el artículo 4de este real decreto, en lugar de los contenidos en el Plan General deContabilidad, siempre y cuando cumplan los requisitos exigidos paraello contemplados en los artículos 2 y 4 de este real decreto. Sedeberán respetar en todo caso las particularidades que en relación conla contabilidad de dichas entidades establezcan, en su caso, susdisposiciones específicas.
Asimismo, si en las disposiciones específicas se establecen parámetrosdiferentes para posibilitar la formulación de balance abreviado,deberán cumplirse adicionalmente éstos para poder hacer uso de laopción recogida en el párrafo anterior de este artículo.

Disposición adicional primera. Ajustes derivados del abandono delos criterios específicos aplicables por las microempresas.
Al inicio del primer ejercicio en el que una empresa deje de aplicarlos criterios específicos contemplados en el artículo 4 de este realdecreto, y aplique en los acuerdos de arrendamiento financiero y otrosde naturaleza similar y en el impuesto sobre beneficios los contenidosdel Plan General de Contabilidad de Pymes, realizará esta aplicación deforma retroactiva, debiendo registrar todos los activos y pasivos cuyoreconocimiento exige el Plan General de Contabilidad de Pymes. Lacontrapartida de los ajustes que deban realizarse será una partida dereservas salvo que, de acuerdo con los criterios incluidos en lasegunda parte del Plan General de Contabilidad de Pymes, debanutilizarse otras partidas del patrimonio neto.
En las primeras cuentas anuales que se formulen abandonando loscriterios específicos aplicables por las microempresas, la empresacreará en la memoria un apartado con la denominación «Aspectosderivados del abandono de los criterios específicos aplicables por lasmicroempresas», en el que se mencionarán las diferencias entre loscriterios contables específicos de las microempresas aplicados en elejercicio anterior y los actuales, así como la cuantificación delimpacto que produce esta variación de criterios contables en elpatrimonio neto de la empresa.
En caso de que resulte de aplicación el Plan General de Contabilidad,se seguirá lo establecido en la disposición adicional única del RealDecreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el PlanGeneral de Contabilidad.

Disposición adicional segunda. Aplicación del Plan General de Contabilidad de Pymes cuando enejercicios previos se ha utilizado el Plan General de Contabilidad.
En el primer ejercicio en el que una empresa deje de aplicar el PlanGeneral de Contabilidad y aplique el Plan General de Contabilidad dePymes, realizará esta aplicación de forma retroactiva, cancelándose alinicio de dicho ejercicio los ajustes por cambios de valor que figurenen el patrimonio neto con cargo o abono a las partidas de losinstrumentos financieros que hubieran originado los citados ajustes.
En las primeras cuentas anuales que se formulen aplicando el PlanGeneral de Contabilidad de Pymes, la empresa creará en la memoria unapartado con la denominación «Aspectos derivados de la transición alPlan General de Contabilidad de Pymes», en el que se incluirá unaexplicación de las principales diferencias entre los criterioscontables aplicados en el ejercicio anterior y los actuales, así comola cuantificación del impacto que produce esta variación de criterioscontables en el patrimonio neto de la empresa.

Disposición adicional tercera. Incorporación de los criteriosespecíficos aplicables por las microempresas.
En el ejercicio en el que una empresa pase a aplicar los criteriosespecíficos de microempresas, realizará esta aplicación de formaprospectiva desde el inicio de dicho ejercicio, debiendo contabilizarsede acuerdo con los criterios contenidos en ejercicios anteriores lossaldos derivados de las operaciones reguladas en dicho artículo 4.
En la memoria de las cuentas anuales, se informará acerca deltratamiento contable de cada uno de los acuerdos de arrendamientofinanciero suscritos.

Disposición transitoria primera. Reglas generales para la aplicación del Plan General de Contabilidad dePequeñas y Medianas Empresas en el primer ejercicio que se inicie apartir de 1 de enero de 2008.
1. Los criterios contenidos en elPlan General de Contabilidad de Pymes deberán aplicarse de formaretroactiva con las excepciones que se indican en las disposicionestransitorias segunda y tercera de este real decreto.
A tal efecto, el balance de apertura del ejercicio en que se apliquepor primera vez el Plan General de Contabilidad de Pymes (en adelante,el balance de apertura), se elaborará de acuerdo con las siguientesreglas:
a) Deberán registrarse todos los activos y pasivos cuyo reconocimientoexige el Plan General de Contabilidad de Pymes.
b) Deberán darse de baja todos los activos y pasivos cuyoreconocimiento no está permitido por el Plan General de Contabilidad dePymes.
c) Deberán reclasificarse los elementos patrimoniales en sintonía conlas definiciones y los criterios incluidos en el Plan General deContabilidad de Pymes.
d) La empresa podrá optar por valorar todos los elementos patrimonialesque deban incluirse en el balance de apertura conforme a los principiosy normas vigentes con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislaciónmercantil en materia contable para su armonización internacional conbase en la normativa de la Unión Europea, salvo los instrumentosfinancieros que se valoren por su valor razonable.
Si la empresa decide no hacer uso de la opción anterior, valorará todossus elementos patrimoniales de conformidad con las nuevas normasestablecidas en el presente real decreto.

2.La contrapartida de los ajustes que deban realizarse para darcumplimiento a la primera aplicación será una partida de reservas,salvo que, de acuerdo con los criterios incluidos en la segunda partedel Plan General de Contabilidad de Pymes, deban utilizarse otraspartidas.

Disposición transitoria segunda. Excepciones a la regla general deprimera aplicación.
1. La empresa podrá aplicar las siguientes excepciones a la reglageneral incluida en la disposición transitoria primera de este realdecreto:
a) Las provisiones correspondientes a obligaciones asumidas derivadasdel desmantelamiento o retiro y otras asociadas al inmovilizadomaterial, tales como los costes de rehabilitación del lugar sobre elque se asienta, podrán calcularse y contabilizarse por el valor actualque tengan en la fecha del balance de apertura.
Adicionalmente deberá estimarse el importe que habría sido incluido enel coste del activo cuando el pasivo surgió por primera vez, calculandola amortización acumulada sobre ese importe.
b) La empresa podrá optar por no aplicar con efectos retroactivos elcriterio de capitalización de gastos financieros incluido en las normasde registro y valoración 2.ª 1 y 12.ª 1.

2. La aplicación retroactiva de losnuevos criterios está prohibida en los siguientes casos:
a) Si una empresa dio de baja activos o pasivos financieros noderivados, conforme a las normas contables anteriores, no sereconocerán aunque lo exijan las normas de registro y valoración 8.ª y9.ª contenidas en la segunda parte del Plan General de Contabilidad dePymes, a menos que deban recogerse como resultado de una transacción oacontecimiento posterior.
b) Estimaciones. En el balance de apertura, salvo evidencia objetiva deque se produjo un error, las estimaciones deberán ser coherentes conlas que se realizaron en su día.

Disposición transitoria tercera. Información a incluir en lascuentas anuales del primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de2008.
En las primeras cuentas anuales que se formulen aplicando el PlanGeneral de Contabilidad de Pequeñas y Medianas empresas, se deberáincorporar la siguiente información:
1. A los efectos de la obligación establecida en el artículo 35.6 delCódigo de Comercio, y a los efectos derivados de la aplicación delprincipio de uniformidad y del requisito de comparabilidad, las cuentasanuales correspondientes al ejercicio que se inicie a partir de laentrada en vigor del Plan General de Contabilidad de Pymes, seconsiderarán cuentas anuales iniciales, por lo que no se reflejaráncifras comparativas en las referidas cuentas.
Sin perjuicio de lo anterior, en la memoria de dichas cuentas anualesiniciales se reflejarán el balance y la cuenta de pérdidas y gananciasincluidos en las cuentas anuales del ejercicio anterior.
Asimismo, en la memoria de estas primeras cuentas anuales, se creará unapartado con la denominación «Aspectos derivados de la transición a lasnuevas normas contables», en el que se incluirá una explicación de lasprincipales diferencias entre los criterios contables aplicados en elejercicio anterior y los actuales, así como la cuantificación delimpacto que produce esta variación de criterios contables en elpatrimonio neto de la empresa. En particular, se incluirá unaconciliación referida a la fecha del balance de apertura.

2.Adicionalmente, si como consecuencia de los ajustes a realizar en lafecha a que corresponda el balance de apertura se registrase unapérdida por deterioro, la empresa deberá suministrar en la memoria lainformación requerida en el Plan General de Contabilidad de Pymes.

Disposición transitoria cuarta. Aplicación de los criterios específicos de las microempresas en elprimer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2008.
Unaempresa que haya aplicado el Plan General de Contabilidad, aprobado porReal Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, y que pudiendo aplicar loscriterios específicos contenidos en el apartado 3 del artículo 4 deeste real decreto, opte por ello, aplicará dichos criterios de formaprospectiva desde el inicio de dicho ejercicio, debiendo contabilizarsede acuerdo con los criterios contenidos en ejercicios anteriores lossaldos derivados de las operaciones reguladas en dicho artículo 4.
En la memoria de las cuentas anuales, se informará acerca deltratamiento contable de cada uno de los acuerdos de arrendamientofinanciero suscritos.

Disposición transitoria quinta. Cálculo de los límites deaplicación.
Se tomarán en consideración los límites establecidos en los artículos 2y 4, para todos los ejercicios a computar en la fecha de cierre delprimer ejercicio en que resulte de aplicación este real decreto.
Las magnitudes contables establecidas en los citados artículos quedeben tomarse en consideración para el primer ejercicio que se inicie apartir de 1 de enero de 2008, serán las que se deriven del contenidodel Plan General de Contabilidad de Pymes, incluyendo en el caso delartículo 4 los criterios específicos para microempresas.

Disposición transitoria sexta. Desarrollos normativos en materiacontable.
Los desarrollos normativos en materia contable en vigor a la fecha depublicación de este real decreto seguirán aplicándose por los sujetoscontables que apliquen el Plan General de Contabilidad de Pymes, en lostérminos establecidos en la disposición transitoria quinta del RealDecreto 1514/2007, por el que se aprueba el Plan General deContabilidad, y siempre que no se opongan a los criterios contenidos enel presente real decreto.

Disposición final primera. Normas de desarrollo del PlanGeneral de Contabilidad de Pymes.
Los desarrollos normativos del Plan General de Contabilidad que seaprueben en virtud de las habilitaciones recogidas en las disposicionesfinales del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que seaprueba el Plan General de Contabilidad, serán de aplicaciónobligatoria para las empresas que apliquen el Plan General deContabilidad de Pymes.
En caso de existir algún aspecto diferenciado para las Pequeñas yMedianas Empresas, en dichos desarrollos normativos se hará expresamención de esta circunstancia.

Disposición final segunda. Título competencial.
El presente real decreto tiene el carácter de desarrollo de lalegislación mercantil, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo149.1.6.ª de la Constitución.

Disposición final tercera. Entrada en vigor.
La presente norma entrará en vigor el día 1 de enero de 2008 y será deaplicación en los términos previstos en el presente real decreto, paralos ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha.

Dado en Madrid, el 16 de noviembre de 2007.
JUAN CARLOS R.

El Vicepresidente Segundo delGobierno y Ministro de Economía y Hacienda,
PEDRO SOLBES MIRA

Federación Empresarial de Asociaciones Territoriales de Agencias de Viajes Españolas (FETAVE)
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